Податкова розібралась у "конвенціях"

Податковий орган розтлумачив як слід розуміти окремі положення конвенцій про уникнення подвійного оподаткування

Вчора, блукаючи цікавими сайтами, натрапила на цей лист. Виявляється 27.12.2012 ДПС України роз'яснила місцевим інспекціям, як саме слід розуміти окремі положення конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Цим листом ДПС довела до відома "своїм" же Рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

Вказані Рекомендації затверджені листом ДПС для внутрішнього користування. Лист не має сили узагальнюючої консультації, проте у випадку звернення платників податків за індивідуальними роз'ясненнями, положення рекомендацій будуть слугувати наріжним камнем для підготовки відповіді на запит податковими інспекціями. Тому продвинутим платникам непогано було б ознайомитись із позицією ДПС (яка тепер уже гордо звучить як Міністерство доходів і зборів).

Нагадаю, що станом на сьогодні в Україні діють 69 конвенцій (65 - українські, 4 дістались у спадок від СССР). Крім того, в інформаційному просторі витає інформаці про підписання Конвенції з Ірландією, текст якої ще офіційно не опублікований.

Розкажу про найбільш значущі моменти.

По-перше, податкова розписала як саме слід визначати резиденцію фізичної особи. До цього подібні думки були ще у 2009 році, однак у тих листах використовувались однотипні формулювання, не варті достойної уваги. У рекомендаціях ДПС пішла глибше, а точніше скористалась послугами перекладача, переклала положення рекомендацій ОЕСР до Модельної податкової конвенції, та розтлумачила більш доступно і глибоко, як саме визначається резиденція фізичної особи. Варто зазначити, що при цьому жодних коригувань для врахування положень українського законодавства не відмічається. Це стосується визначень типу "міце постійного житла", "звичайне місце проживання" та ін., які не надаються у чинному законодавстві (Закон про свободу пересування закріплює поняття місця проживання і місця перебування).

І так, що розуміє відтепер податковий орган під резиденцією фізичної особи?

Там, де виникає конфлікт між законодавствами двох держав, вважається що резиденція - це місце, де фізична особа має житло і що це житло повинно бути постійним. Якщо фізична особа має постійне житло в обох договірних державах, тоді перевага надається державі, з якою особисті і економічні зв'язки цієї особи міцніші. Під такими зв'язками розуміється центр її життєвих інтересів. У разі, якщо резиденція не може бути визначена за цим правилом, надаються додаткові критерії: звичайне місце проживання і громадянство.

 Якщо фізична особа має постійне житло у обох договірних державах, необхідно розглянути факти для того, щоб бути впевненим, з якою із двох держав її особисті і економічні зв'язки міцніші. Розглядаються сімейні і соціальні зв'язки особи, її заняття, політична, культурна або інша діяльність, місце бізнесу, місце, з якого вона керує своєю власністю тощо. Якщо особа, що має житло в одній державі, влаштовує інше житло у другій державі, зберігаючи перше, той факт, що вона зберігає перше у середовищі, де вона постійно проживала, працювала, де знаходиться її сім'я і власність, може разом з іншими елементами продемонструвати, що вона зберігає центр життєвих інтересів у першій державі.

Даний кусок рекомендацій навів мені на гадку справу Лучано Паваротті, яку я колись вичитала в одній книзі з теорії міжнародного податкового права. В чому була суть? Лучано Паваротті формально був громадянином Князівства Монако. У зв’язку із цим він вважав, що є резидентом Князівства, а значить і податки він сплачує в цій країні і відповідно до її законодавства. Однак у 1998 році Італійська податкова пред’явила йому звинувачення в ухиленні від сплати податків та нарахувала йому суму, що перевищувала 4,5 млн лір. На думку італійської податкової комісії п. Паваротті для цілей оподаткування був резидентом Італії, з огляду на те, що основна нерухомість (вартість якої перевищувала 20 млрд лір), банківські рахунки, перша дружина, офіційний шлюб з якою не було розірвано, діти Лучано проживали в Італії, а отже, центр його життєвих інтересів знаходиться в Італії. Крім того, податкова вказала, що п. Паваротті є громадянином всього світу, з огляду на вид його заняття, професії, багато подорожує, а тому визначати його податкове резиденство за місцем звичайного проживання (у даному випадку, це було Князівство Монако) не є правильно з точки зору принципу справедливості оподаткування. Пану Паваротті присудили сплатити податки в Італії та штраф.

 Дана справа наводить на думку, що подібна доля може спіткати Жерара Депардье, який отримав резиденство в РФ з метою оптимізувати своє податкове навантаження.

По-друге, цікавим моментом у рекомендаціях є частина, в якій тлумачиться поняття агента з незалежним статусом. Подібного роду елемент зазвичай використовується у схемах оптимізації і податкового планування, що побудовані з елементом договору комісії.

Так, за конвенціями підприємство не вважається таким, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише на тій підставі, що воно здійснює свою підприємницьку діяльність в такій Державі через незалежного агента, у тому числі брокера чи комісіонера, якщо такий агент діє в межах своєї звичайної діяльності в якості незалежного агента.

Податкова визначила, що при цьому повинні виконуватись дві умови: такий агент повинен бути юридично та економічно незалежним від підприємства та повинен діяти в звичайному для нього режимі під час виконання діяльності від імені підприємства.

Визначити, чи є агент і підприємство незалежними один від одного, можна за фактичним матеріалом. Серед питань, на які слід звернути увагу, є питання про те, наскільки такий агент діє за інструкціями підприємства. Агент, діяльність якого регламентується детальними інструкціями щодо порядку її здійснення, або підлягає всебічному контролю з боку такого підприємства, не є юридично незалежним від підприємства.

При визначенні того, чи є агент залежним економічно, суттєвим чинником є рівень підприємницьких ризиків, які бере на себе агент. Підприємницький ризик в першу чергу стосується ризику втрати. Як правило, незалежний агент несе ризик втрати від своєї діяльності. За відсутності інших чинників, які би створювали умови залежності, агент, що поділяє підприємницький ризик з підприємством або несе ризик від власної діяльності, є економічно незалежним, оскільки його підприємницька діяльність не пов'язана з діяльністю підприємства. Навпаки, агент, який несе незначний ризик чи взагалі не несе ризику від діяльності, яку він виконує, не є економічно незалежним.

Читаючи рекомендації до Модельної конвенції, пиняю себе на думці, що у частині статуса незалежного агента українська податкова не сліпо імплементувала їх положення, а творчо підійшла до тлумачення, включивши свою фіскальну спрямованість.

По-третє, ДПС привела кусок теоретичного матеріалу з міжнародного податкового права в частині визначення методів ухилення від подвійного оподаткування і вказала, що в Україні застосовується метод податкового кредиту. Даний метод полягає у зарахуванні в Україні податків, сплачених резидентом за кордоном.

По-четвертє, податковий орган акцентував увагу на тому, що слово "можуть" у конвенціях означає не те, що платники податків мають право на вибір щодо сплати податків, а те, що податки сплачуються у тому випадку, якщо їх сплата передбачена національним законодавством.

В цілому, хочу наголосити, що я дуже задоволена тим, що набрела на такий лист. У моїй роботі він мені стане до пригоди, оскільки чимало моментів, думка податкової щодо яких була до сих пір не відома, тепер може враховуватись при формуванні тієї чи іншої позиції. Крім того, для нашого податкового органу імплементація роз’яснень до Модельної податкової конвенції є прогресом.