Трансфертное ценообразование: чему нас учит дело ЮГОКа?

22 февраля 2019, 14:26
Партнер и руководитель практики ТЦО консалтинговой компании EBS
0
256
Трансфертное ценообразование: чему нас учит дело ЮГОКа?
Фото - www.freepik.com

Как решают подобные кейсы в Украине и за её пределами, делаем выводы.

В начале 2014 года Южный Горно-обогатительный комбинат (г. Кривой Рог, далее – «ЮГОК») выкупил 100% корпоративных прав ООО «Металлотехника» (г. Кривой Рог) у двух кипрских компаний (в том числе через посредника). 

Офис крупных налогоплательщиков ГФС Украины предъявил претензии ЮГОКу в связи с неудержанием и неуплатой налога на доходы нерезидентов со следующей аргументацией:

1)     Кипрские компании (продавцы) не имеют постоянного места деятельности на Кипре, их деятельность ограничена владением, управлением и  продажей корпоративных прав, а также управлением денежными средствами на банковских счетах и правами требования, возникающими из купли-продажи корпоративных прав.

2)    При этом все важные действия для деятельности этих кипрских компаний (продавцов) осуществляются физическими лицами на территории Украины на основании доверенностей. Такие действия включали заключение сделок купли-продажи корпоративных прав, участие в общих собраниях участников ООО «Металлотехника» и подписание новых редакций уставов продаваемой компании. 

3)    Таким образом, исходя из фактических обстоятельств, у данных кипрских компаний имеются постоянные представительства на территории Украины для целей налогообложения. Выплаченный ЮГОКом доход кипрских компаний подлежал налогообложению по ставке 15% как доход иностранной компании, полученный через постоянное представительство на территории Украины (ст. 7 и 13 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и о противодействии уклонению от налогообложения в отношении налогов на доходы от 08.11.2012 г., далее – «Конвенция»).

Спор был решен в пользу налогоплательщика. 

(Дело 804/3794/18, Решение Днепропетровского окружного административного суда от 30.11.2018 года) 

Мнение автора статьи: 

Чаще всего такого рода сделки используются для косвенной продажи недвижимости и у нас нет норм для противодействия уклонению от налогообложения таким нехитрым способом. Перед продажей недвижимость вноситсяв уставный капитал юридического лица, корпоративными правами которого владеет компания в низконалоговой или безналоговой юрисдикции, и продается не недвижимость, а корпоративные права этого юридического лица с уровня иностранной компании – и вот, налог в Украине на доходы от продажи недвижимостиплатить уже как бы и не нужно. А ведь можно было бы внести в Налоговый кодекс всего лишь одну-единственную норму, которая могла бы изменить эту ситуацию существенным образом – норму о том, что доходы от продажи корпоративных прав украинских компаний, основная часть активов которой состоит из недвижимого имущества, являются доходами от продажи недвижимости на территории Украины. То есть норму о так называемой косвенной продаже недвижимости. 

Впрочем, в данном случае такая норма также не помогла бы, поскольку ООО «Металлотехника» не владела недвижимостью на момент продажи. Судя по сумме операции, по юрисдикции регистрации нерезидентов и по периоду совершения операции, такая операция подлежала контролю с точки зрения трансфертного ценообразования. Если даже очень приблизительно проанализировать размер собственного капитала проданной в данной операции компании на момент продажи (около 60 млн., состоящие из краткосрочных финансовых вложений) и сопоставить с ценой приобретения корпоративных прав ЮГОКом (общая стоимость корпоративных прав составила 14 млрд. грн.), то можно предположить, что цена, мягко говоря, несколько завышена. Сумму разницы между фактической и справедливой ценой целесообразнее было бы отнести к дивидендам (поскольку по своей сути эта операция может быть направлена на вывод капитала в другую юрисдикцию) и применить ст. 10 Конвенции («Дивиденды»). Впрочем, и здесь мы наталкиваемся на ограничения, установленные украинским законодательством: механизм переквалифицировать выплату нерезиденту по договору купли-продажи корпоративных прав в дивиденды отсутствовал. Только сейчас вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие рассматривать хозяйственную операцию налогоплательщиков для целей трансфертного ценообразования «в соответствии с фактическими действиями сторон и фактическими условиями ее проведения» (пп. 39.2.2.10 п. 39.2 ст. 39 НКУ), но до 1 января 2019 года даже такой нормы не было. 

Выбранный ГФСУ путь также небезупречен: если считать, что эти иностранные компании имели постоянные представительства на территории Украины, то у ЮГОКа не возникала обязанность выполнять роль налогового агента и удерживать налог с иностранных компаний, так как уплата налога в таком случае возлагается на постоянное представительство. Впрочем, и здесь все непросто: если постоянного представительства как бы нет (но для налоговых целей оно есть), то как (и с кого?) ГФСУ должна взыскать налог?

Однако главное, на что стоит обратить внимание в этом деле – на прогрессивный подход ГФСУ к обоснованию признания постоянного представительства иностранной компании на территории Украины, потому что такой подход в более ранних украинских судебных спорах по вопросам признания постоянных представительств не встречался. В рамках этой статьи мы проанализируем позицию ОЭСР по данному вопросу, примеры международной судебной практики и что это значит для украинских налогоплательщиков, в первую очередь, с точки зрения правил трансфертного ценообразования.

Позиция ОЭСР по аналогичным вопросам: В соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР в редакции 2017 года с учетом Комментариев ОЭСР к ней, постоянное представительство для целей налогообложения возникает, в том числе, если в другом государстве есть лицо(физическое или юридическое), которое «действует от имени иностранной компании, регулярно заключает контракты от имени этой иностранной компании либо регулярно играет главенствующую роль в заключении таких контрактов от имени иностранной компании». При этом такой деятельностью может быть признано ведение переговоров от имени иностранной компании, согласование существенных условий договоров, заключаемых иностранной компанией (даже если сами договоры потом подписываются другим лицом и в другой стране без значительных изменений), либо осуществление иных действий, которые вовлекают иностранную компанию в бизнес-деятельность на территории этого государства и создают для нее гражданско-правовые последствия. При решении вопроса о признании постоянного представительства ОЄСР рекомендует анализировать весь спектр связанных с этим обстоятельств, но в любом случае деятельность независимых агентов, то есть агентов, для которых оказание посреднических услуг является их обычной деятельностью, и они оказывают такие услуги широкому кругу лиц, не может признаваться приводящей к созданию постоянного представительства.

В предыдущей редакции Модельной конвенции ОЭСР (2010 года) эта норма об основаниях признания постоянного представительства по этому критерию была менее широкой и ограничивалась только полномочиями действовать от имени иностранной компаниии регулярно заключать контракты от имени этой иностранной компании, без поправки относительно регулярного выполнения главенствующей роли в заключении таких контрактов от имени иностранной компании. Соответственно, действующие межправительственные соглашения Украины об избежании двойного налогообложения также содержат старую формулировку, равно как и внутреннее законодательство Украины: «С целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает (…) резидентов, имеющих полномочия: действовать от имени исключительно такого нерезидента (проведение переговоров относительно существенных условий и/или заключения договоров (контрактов) от имени этого нерезидента), что приводит к возникновению у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей» (пп. 14.1.193 п. 14 ст. 14 Налогового кодекса Украины). 

Но следует иметь ввиду, что Украина 23 июля 2018 года подписала многостороннее соглашение MLI, которое, после его ратификации, внесет изменения в большинство соглашений об избежании двойного налогообложения между Украиной и иностранными юрисдикциями, без необходимости вносить правки в каждое соглашение отдельно. А MLI, в свою очередь, содержит формулировку, изложенную в новой редакции Модельной конвенции ОЭСР. 

Для того, чтобы примерно представлять кого этот риск в целом может затронуть (как в старой, так и в новой формулировке ОЭСР этого понятия), давайте, для начала, обратимся к тем примерам, которые приводятся к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР (в редакции 2017 года). В соответствии с позицией ОЭСР, к признанию наличия постоянного представительства может приводить, например, деятельность юридического лица по приему заказов от покупателей на территории одного государства с их последующим направлением напрямую на склад иностранной компании (в другом государстве), если после этого такие заказы требуют лишь формального подтверждения со стороны иностранной компании, после чего они собираются и отправляются напрямую покупателям. В то же время, деятельность по рекламе и продвижению товаров, которые производятся иностранной компанией, если такая деятельность не приводит напрямую к заключению контрактов иностранной компанией с покупателями, не приводит к признанию наличия постоянного представительства для налоговых целей.

Примеры из международной практики:

Мировую судебную практику по данному вопросу нельзя назвать обширной, но, тем не менее, судебные споры имелись в ряде стран и зачастую они разрешались не в пользу налогоплательщиков. Изложить все такие споры в одной статье невозможно, но рассмотрим два спора в качестве примера:

Дело Dell (Испания, 2016 год)

Компания Dell Ирландия приобретала компьютеры у другой компании группы Dell, а затем передавала их в рамках договора комиссии компании группы Dell в Испании, которая, в свою очередь, осуществляла их продажу по поручению Dell Ирландия крупным покупателям в Испании. 

Суд пришел к выводу, что Dell Испания имеет признаки постоянного представительства Dell Ирландия сразу по двум критериям – и как «зависимый агент», и как постоянное место ведения бизнес-деятельности Dell Ирландия в Испании. Основанием для таких выводов послужили следующие факты, которые были установлены контролирующими органами:

  • Dell Ирландия отсутствовал собственный персонал, весь персонал использовался Dell Ирландия на основании договора договора аутсорсинга, заключенного между Dell Ирландия и другой компанией группы Dell;
  • Dell Ирландия отсутствовали склад и прочие основные средства, необходимые для хранения товара;
  • Dell Испания осуществляла полный комплекс функций дистрибьютора, включая маркетинг, поиск покупателей, логистику, гарантийное обслуживание;
  • деятельность Dell Испания была направлена исключительно для удовлетворения потребностей Dell Ирландия – то есть на продажу товаров Dell Ирландия на территории Испании; 
  • Dell Испания экономически зависима от Dell Ирландия и находится под полным надзором и контролем со стороны Dell Ирландия. 

Испанский Национальный Высокий суд пришел к выводу, что Dell Испания является фактически постоянным представительством Dell Ирландия и все доходы Dell Ирландия от продажи товаров через Dell Испания подлежали отнесению к Dell Испания и налогообложению на территории Испании.

Дело Daikin (Индия, 2018 год)

Японская компания Daikin (далее – «Daikin Япония») является разработчиком и производителем кондиционеров воздуха и холодильного оборудования, и продавала свою продукцию покупателям в Индии. Между Daikin Япония и её индийской дочерней компанией DaikinAir-conditioning India Private Limited (далее – Daikin Индия) был заключен договор комиссии. Налогоплательщик (Daikin Индия) настаивал на том, что его функции были ограничены исключительно перенаправлением запросов покупателей, предоставлением покупателям информации о ценах Daikin Япония и перенаправлением коммерческих предложений покупателям, то есть осуществлением функций посредника в общении между Daikin Япония и покупателями в Индии. Все существенные функции при этом, в соответствии с позицией налогоплательщика, осуществлялись DaikinЯпония, включая поиск покупателей, согласование существенных условий договоров, ведения переговоров с покупателями. 

Индийские контролирующие органы по итогам анализа, прежде всего, электронной переписки компании Daikin Япония установили, что продажи индийским покупателям осуществлялись фактически Daikin Индия, включая поиск покупателей, демонстрацию товаров, согласование существенных условий договоров, цен, ведение переговоров с покупателями (было установлено по итогам анализа электронной переписки Daikin Япония). Прямая переписка между Daikin Япония и покупателями в Индии вообще отсутствовала и никакая деятельность по продажам на территории Индии со стороны Daikin Япония не осуществлялась. 

Daikin Индия была признана постоянным представительством Daikin Япония в Индии и часть доходов Daikin Япония от продажи товаров подлежала налогообложению на уровне Daikin Индия. 

Ранее DaikinИндия подготовила бенчмаркинг и обосновала, что комиссионное вознаграждение в размере 10% соответствует принципу «вытянутой руки», но только в отношении 2 услуг – «перенаправление клиентов» и «перенаправление запросов клиентов и предложений клиентам». Однако, поскольку было установлено, что DaikinИндия осуществляла полный комплекс услуг по продаже товаров по поручению DaikinЯпония в Индии, следовало бы установить соответствует ли такое вознаграждение принципу «вытянутой руки» с учетом всех выполняемых DaikinИндия функций. По мнению суда, проводить бенчмаркинг и определять, соответствует ли указанное комиссионное вознаграждение за весь комплекс услуг принципу «вытянутой руки», не имеет смысла, так как для начала должен быть проведен новый анализ функций, активов и рисков, который, с учетом всех этих функций, существенно изменится. Следовательно, должен быть проведен новый анализ для определения того, какая часть доходов DaikinЯпония должна быть отнесена к DaikinИндия как к постоянному представительству DaikinЯпония.

Чем это грозит с точки зрения правил трансфертного ценообразования:

На практике мы нередко встречали ситуации, в которых был очевиден риск признания физического или юридического лица постоянным представительством иностранной компании, но каждый случай должен рассматриваться индивидуально и с учетом всех обстоятельств. Поэтому при наличии каких-либо сомнений налогоплательщику стоит проконсультироваться со специалистами по данному вопросу для оценки своих рисков. 

Несмотря на то, что в данном случае решение суда была принято в пользу налогоплательщика, следует все-таки учитывать позицию Фискальной службы Украины по данному вопросу. Прежде всего, следует иметь ввиду, что с 1 января 2018 года под контроль с точки зрения трансфертного ценообразования попадают операции между иностранной компанией и ее постоянным представительством в Украине. Следовательно, риски признания постоянного представительства там, где такого постоянного представительства как бы нет, грозят, с одной стороны, штрафами за неподачу отчетов о контролируемых операциях таким постоянным представительством, с другой стороны – налоговыми доначислениями.

Рубрика "Я - Корреспондент" является площадкой свободной журналистики и не модерируется редакцией. Пользователи самостоятельно загружают свои материалы на сайт. Редакция не разделяет позицию блогеров и не отвечает за достоверность изложенных ими фактов.
РАЗДЕЛ: Новости бизнеса
ТЕГИ: двойное налогообложение,трансфертное ценообразование,ГФС
Если вы заметили ошибку, выделите необходимый текст и нажмите Ctrl+Enter, чтобы сообщить об этом редакции.