Роялті чи не роялті: ось в чому питання?!

Із набуттям чинності Податковим кодексом України режим оподаткування роялті зазнав певних змін.

Із набуттям чинності Податковим кодексом України режим оподаткування роялті[1] зазнав певних змін,  зокрема дещо змінилось  власне визначення роялті.  Водночас платежі роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) та не є базою для нарахування єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ). Ураховуючи те, що для багатьох підприємств України виплати роялті сягають значних сум, ціна помилки у питаннях віднесення чи не віднесення відповідних сум до роялті стає  досить високою. Адже в разі, якщо податкові органи визнають, що платіж роялті між юридичними особами насправді не є роялті, то отримувачу такого платежу ( якщо він є платником ПДВ) нарахують ПДВ та штрафні санкції. Навпаки, якщо буде визнано,  що платіж, з якого було сплачено ПДВ, все-таки є роялті,  то податковий орган вважатиме, що платник роялті необґрунтовано відніс до податкового кредиту ПДВ з такого платежу, що також спричиняє нарахування ПДВ та штрафні санкції. У разі визнання виплати за ліцензійним договором на користь фізичної особи не роялті - на такий платіж буде нараховано ЄСВ.

Спробуємо розібратись, які платежі відносяться до роялті в світлі новел Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Раніше поняття роялті визначалось пунктом 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» як «платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

Тепер згідно пункту 14.1.225. ПКУ «роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки,включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном,секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

Частина друга визначення роялті майже не змінилась і згідно ПКУ звучить  так: «Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України».

Проаналізуємо зміни, які відбулись у визначенні роялті.

Роялті за користування торговельною маркою, промисловим зразком, корисною моделлю, винаходом, ноу-хау

Якщо буквально читати визначення роялті в Законі «Про оподаткування прибутку підприємств», то виходить, що під поняття роялті до  набрання чинності відповідними нормами ПКУ  підпадали лише платежі за ліцензійними договорами, згідно з якими надавались авторські права. Термін «придбання» стосовно інших зазначених у визначенні об’єктів  наштовхнув на думку, що  розуміються договори повного передання прав інтелектуальної власності, а не ліцензійні договори.  Своєю чергою, частина друга визначення роялті виключала платежі за договорами передачі прав із поняття роялті.

Проте ліцензійні договори на торговельну марку, промисловий зразок, корисну модель, винахід та ноу-хау (далі – об’єкти промислової власності) досить розповсюджені в українській діловій практиці, тому питання про можливість віднесення платежів за такими договорами до роялті завжди було дуже актуальним. Тим більше, що в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування, які Україна уклала з іншими країнами, такі платежі визнавались роялті.

Тут слід одразу зазначити, що   незважаючи на дивне формулювання «придбання» у визначенні роялті, переважна більшість підприємств відносила платежі за ліцензійними договорами на об’єкти промислової власності до платежів роялті. Підставу для цього давали численні листи податкових органів та практика Вищого адміністративного суду України (далі - ВАСУ):   наприклад, лист Державної податкової адміністрації України (далі ДПА)  від 20.07.2004р. №5948/6/15-2215, лист ДПА від 07.10.2009р. №21914/7/16-1517-26, Ухвала ВАСУ від 15.07.2010р. по справі №К-10123/07, Ухвала ВАСУ від 24.06.2010р. по справі №К-1890/10. Але була  й інша практика: так, наприклад, в ухвалі Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду України від 23.02.2009р. по справі №11/193/08-АП платежі за ліцензійними договорами на торговельну марку не були визнані роялті саме на тій підставі, що оплата відбувалась за «надання дозволу користування», а не за «придбання» торговельної марки.

Тому, на  нашу думку, безумовно позитивним є чітке врегулювання цього питання в пункті 14.1.225. ПКУ. Тепер платежі за ліцензійними договорами стосовно всіх об’єктів,  зазначених у цьому пункті, визнаються роялті (за умови, якщо вони не підпадають під дію частини другої визначення).

Роялті за надання суміжних прав

Платежі за користування суміжними правами не відносились пунктом 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до платежів роялті. Хоча наявність у визначенні роялті таких об’єктів, як «записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, плівки для радіо чи телевізійного мовлення» свідчить про те, що законодавець, можливо, і хотів віднести платежі за користування суміжними правами до роялті… Але чітко це так і не визначив.

 Судові органи здебільшого  сприймали  у даному  разі визначення роялті буквально. Наприклад, в  ухвалі від 07.04.2010р.  за справою №К-9692/07 ВАСУ чітко визнав, що «…платежі за використання (ретрансляцію) програм організації мовлення не можуть вважатись «роялті», оскільки є платежами за використання об’єкта суміжних прав…», а «…Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялті визначено як винагорода за користування авторським правом, а не будь-яким правом інтелектуальної власності взагалі…»

Із  набранням чинності ПКУ це питання вирішено, і тепер платежі за користування суміжними правами також є роялті.

Платіж за ліцензійним договором з правом видачі субліцензії – також роялті

Тепер звернемось до другої частини визначення роялті. Вона майже не змінилась, отже, залишились і пов’язані з цією частиною питання.

У практичній діяльності нерідко укладаються ліцензійні договори  з правом видачі субліцензій. Часто доводиться стикатися з зору думкою про те, що платежі за такими ліцензійними договорами не є роялті, оскільки «умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності» (посилання на абзац другий визначення роялті). Але ж за ліцензійними договорами ліцензіату не надається право відчужити, наприклад, торговельну марку або винахід; надається лише право користуватись та надати третій особі право на користування. Чому ж тоді платежі за таким договором не  повинні визнаватись роялті?

Думка податкових органів з цього приводу неодноразово була висловлена ДПА в численних листах: від 20.07.2004р. №5948/6/15-2215, від 10.09.2004р. №7919/6/15-2215, від 14.05.2005р. №9344/7/15-2217-26, від 07.10.2009р. №21914/7/16-1517-26. У цих листах ДПА роз’яснює, що платіж за ліцензійним договором, згідно з яким надається право видачі субліцензій, є роялті, за умови, якщо цим ліцензійним договором не передбачено право ліцензіата продати чи іншим способом відчужити цей об’єкт інтелектуальної власності.

У той же час, це питання досить часто стає предметом досліджень в судових справах між платниками податків та податковими органами. Суди ретельно аналізуються усі умови ліцензійного договору на предмет відповідності платежу ознакам, викладеним у законодавчому визначенні роялті. Тому, на  нашу думку, доцільно у ліцензійні договори, за якими сплачуються роялті (особливо якщо надається право видачі субліцензій) включати пункт про те, що в  межах даного договору ліцензіат не отримує об’єкти інтелектуальної власності у розпорядження чи власність, і даний договір не надає право ліцензіату продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта інтелектуальної власності.

Право на оприлюднення (розголошення) секретної інформації

До  ліцензійних договорів також можуть включаються пункти про можливість оприлюднення (розголошення) секретної інформації. Слід пам’ятати, що згідно з частиною другою визначення роялті наявність такого пункту виключає можливість віднесення платежів за відповідним договором до роялті. Потрібно відзначити, що податкові органи висловили свою позицію з цього приводу в листі ДПА від 14.05.2005р. №9344/7/15-2217-26: «Обмеження в частині оприлюднення або розголошення, встановлені частиною другою п. 1.30 ст. 1 Закону про прибуток, стосується секретних креслень, моделей, формул, процесів, прав на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України, і не стосується об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, у вигляді комп'ютерних програм».

Цікаво, що ВАСУ нещодавно розглядав справу,  стосовно даного питання. Після ретельного аналізу договору про передання  невиключних майнових прав інтелектуальної власності на технологічні інструкції з виробництва вина та ноу-хау по використанню технологічних інструкцій з виробництва вин ігристих ВАСУ  дійшов висновку, що умови договору «…передбачають для позивача обнародування «ноу-хау», а тому платежі за цим договором не підпадають під поняття «роялті» (ухвала ВАСУ від 01.02.2011р. за справою № К-23998/07).

Використання об’єкта інтелектуальної власності в господарській діяльності платника податку

Роялті визначається ПКУ як платіж за використання або за надання права на використання об’єкта інтелектуальної власності. Підпунктом 140.1.2 статті 140 ПКУ до витрат підприємства відносяться в тому числі «витрати по нарахуванню роялті… для їх використання в господарській діяльності платника податку» (схожа вимога існувала і в Законі «Про оподаткування прибутку підприємств»).

ДПА ще листом від 27.01.2006р. №693/6/15-0316 роз’яснила, що роялті відноситься  до витрат підприємства за умови зв'язку цих витрат з господарською діяльністю платника податку. Це питання  відобразилось і в судовій практиці. ВАСУ в ухвалі від 27 січня 2009р.  за справою №К-6880/07 та в ухвалі від 24 червня 2010р.  за справою №К-1890/10 особливу увагу приділив питанню використання об’єкта інтелектуальної власності в господарській діяльності підприємства і визнав таке використання обов’язковою умовою віднесення платежів за ліцензійним договором до категорії роялті і до витрат підприємства. В одній із  зазначених судових справ компанія-позивач доводила використання торговельної марки звітами про використання торговельної марки, доказами використання торговельної марки на дисконтних картках, у назвах крамниць, у назвах торговельних полиць, у рекламних оголошеннях та актами виконаних робіт. 

Враховуючи  зазначену вимогу ПКУ, не зайвим буде ретельно зберігати докази використання об’єкта інтелектуальної власності за ліцензійним договором в господарській діяльності підприємства-ліцензіата.

***

Підбиваючи підсумок, хотілося би зазначити, що  у разі  укладення ліцензійного договору вкрай важливо завчасно визначитись з податковим режимом платежу за таким договором і ретельно співставити всі умови договору із визначенням роялті та нормами ПКУ стосовно оподаткування роялті.

Надруковано в  «Інтелектуальна власність» № 1, 01. 2012

Передрукування, повне або часткове копіювання тексту статті, переклад, розміщення статті або її перекладів на інших сайтах та інших інтернет-ресурсах, будь-яке інше її використання без письмового дозволу автора суворо заборонені! Порушення заборони тягне за собою відповідальність згідно з Законом України «Про авторське право і суміжні права»