Лицензирование ПО конечным пользователям - 2

Добрый день! Продолжаем цикл материалов по договорным и налоговым аспектам дистрибуции программного обеспечения в Украине.

Обратимся к международному опыту в вопросе налогообложения платежей при торговле «End User Licenses». Да, во всем мире программное обеспечение продается и как товар, и как лицензии на ПО (End User Licenses). При этом нередки случаи, когда лицензионный договор на компьютерную программу заключается между резидентами разных стран. В такой ситуации также весьма существенным является вопрос, имеет ли платеж по договору статус «роялти» - здесь берутся в расчет нормы и определения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В этих соглашениях определяется, по какой льготной ставке, и в какой стране будет облагаться налогами роялти. Как правило, в стране лицензиата с суммы роялти уплачивается налог с доходов нерезидентов (налог на репатриацию), а для лицензиара это доход. Но может быть определен и дополнительный налоговый статус  дохода в виде роялти: к примеру, на Кипре доходы компании облагаются налогом на капитал по ставке 10%, но для дохода в виде роялти действует эффективная ставка 2%.  Если же платеж по лицензионному договору не относится к «роялти», то такой платеж будет считаться «доходом от коммерческой деятельности» (в терминологии конвенций об избежании двойного налогообложения) и, соответственно, облагаться налогами как обычный доход лицензиара, при этом сумма платежа не будет облагаться налогом на репатриацию в стране лицензиата. Как видим, разница в налогообложении весьма существенна, поэтому в международных сделках также очень важно понимать, имеет ли платеж по лицензионному договору статус «роялти».

Итак, является ли «роялти» платеж по лицензионному договору на компьютерную программу, заключенный между резидентами разных стран, по которому лицензиат является конечным пользователем экземпляра программы? Для ответа на этот вопрос стоит изучить  Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал[1], а именно:  пункты 12-14 Параграфа 2 комментариев к Статье 12. Приведу только некоторые выдержки из этого документа. В подпункте 13.1 указано: «Выплаты за получение частичных авторских прав (без полной передачи авторских прав) будут представлять собой роялти, если вознаграждение уплачивается за предоставление прав на использование программы таким образом, что без такой лицензии это использование является нарушением авторских прав. Примеры таких соглашений включают в себя лицензии на воспроизведение и распространение публике программного обеспечения, которое содержит охраняемые авторским правом программы, или модифицировать и публично демонстрировать программ». П.14 разъясняет: «В других типах транзакций приобретаемые права в отношении авторских прав ограничены теми, которые необходимы, чтобы пользователь имел возможность работать с программой, к примеру, когда получателю предоставляется ограниченное право воспроизводить программу… Права, которые передаются в этих случаях, являются характерными по отношению к природе компьютерных программ. Они позволяют пользователю копировать программу, к примеру, на жесткий диск компьютера пользователя или для архивных целей… Законы об авторском праве многих стран автоматически предоставляют это право владельцу программного обеспечения, которое включает в себя компьютерную программу… Таким образом, права в отношении этих актов копирования, если они предоставляют не более, чем возможность для эффективной работы пользователю с программой, не должны приниматься во внимание при анализе характера сделки для целей налогообложения. Платежи в этих видах сделок будут рассматриваться как коммерческий доход в соответствии со Статьей 7[2]».  Как видим, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал также определяют, что платежи по лицензионному договору на компьютерную программу с конечным пользователем не имеют налогового статуса «роялти».

Схожий подход к этому вопросу имеет место и в США. Как указывает С.К. Ильичев: «…форма доставки товара[3] не влияет на его тип или характер транзакции и акцент ставится на права, полученные (переданные) с покупкой товара, т.е. лицензия или роялти. Таким образом, нет разницы получает ли покупатель красивую большую коробку с диском внутри или скачивает тот же самый продукт в электронном виде. Главным для СВД США является определение типа транзакции, т.е. была ли это продажа продукта (лицензия) или это была передача продукта с возможностью дальнейшего распространения (роялти), поскольку именно тип транзакции определяет вид налога и условия его выплаты (налог с доходов иностранной корпорации в первом случае, или налог, удерживаемый с роялти, во втором случае)»[4].

Единство подходов к вопросу налогообложения платежей по лицензионным договорам на программное обеспечение с конечными пользователями (End User Licenses) в различных странах сводится к тому, что платежи по таким договорам не являются «роялти» в целях налогообложения.

Тем не менее, повторюсь, что в украинской деловой практике торговли ПО распространено заключение лицензионных договоров на компьютерные программы с применением к платежу по такому договору налогового статуса «роялти». И на сегодняшний день пока отсутствуют явно запрещающие такую практику письма Государственной налоговой администрации Украины.

 Однако уже есть судебные решения административных судов, в которых исследуется вопрос, предоставлялись ли по договору на компьютерную программу авторские права. Так, в судебном деле № К/9991/44625/12 (2012г.)[5]. административные суды рассматривали жалобу налогоплательщика к налоговому органу. Опишу суть спора. Налогоплательщик посчитал, что платеж по договору на использование компьютерной программы с нерезидентом не считается «роялти» в целях налогообложения и начислил на этот платеж НДС. В свою очередь, налоговый орган отнес платеж к «роялти» и начислил на сумму выплаты 15% налога на репатриацию и штрафные санкции.  Суды приняли сторону налогоплательщика. Высший административный суд Украины в своем Постановлении от 7.11.2012г. исследовал налоговое определение «роялти» и указал: «…роялти – это вознаграждение за пользование любым авторским правом. Таким образом, суды предыдущих инстанций, с выводами которых соглашается коллегия судей кассационной инстанции, пришли к правильному выводу, что оплата ДП «ВМИК» услуг компании «Weidmann Infra AG» (Швейцарія) по соглашению от 01.01.2009 года не подпадает под приведенное определение термина «роялти», поскольку указанный договор не предполагает пользования истцом любым авторским правом или получения истцом права на пользование любым авторским правом».

На мой взгляд, принятие такого судебного решения свидетельствует об опасной тенденции для компаний, которые работают по модели заключения лицензионных договоров на компьютерные программы с конечными пользователями (End User Licenses) с применением к платежам режима «роялти». Есть риск того, что в процессе налоговой проверки платежи по такому договору могут быть лишены налогового статуса «роялти», и к ним будут применяться другие правила налогообложения. Но, с другой стороны, этот риск пока больше теоретический: как много времени пройдет до того момента, когда украинские налоговые органы действительно и четко прекратят распространять статус «роялти» на платежи по лицензионным договорам на ПО с конечными пользователями – неизвестно.

Следующий материал будет посвящен вопросу налогообложения лицензионного договора на программное обеспечение, по условиям которого среди прочих прав предоставляется право воспроизводить компьютерные программы и/или распространять их путем первой продажи или иного отчуждения. Является ли «роялти» платеж по такому договору?

Продолжение следует…