Право продажи или иного отчуждения программного обеспечения

Право продажи или иного отчуждения программного обеспечения – как оно влияет на налоговый статус платежа по лицензионному договору?

Добрый день! Продолжаем цикл материалов по договорным и налоговым аспектам дистрибуции программного обеспечения в Украине.

Однако есть и другое мнение, выраженное в судебных решениях хозяйственных судов по делу №20/196 (2008г.)[1]. Исковым требованием по делу было признание одного из пунктов лицензионного договора недействительным на основании нарушения закона, а именно: платеж по этому договору был указан с учетом НДС, в то время как истец считал этот платеж роялти. Суды отказали в удовлетворении иска и посчитали, что платеж не имеет налогового статуса роялти. И именно обоснование отсутствия налогового статуса роялти вызывает особый интерес к судебным решениям по этому делу.

Перейдем к сути вопроса. По лицензионному договору лицензиар предоставил лицензиату лицензию на использование игр java, согласно с утвержденным сторонами перечнем и описанием, а именно: право на распространение путем продажи или иного отчуждения неограниченного количества экземпляров игр java абонентам, право распространения информации об играх java, в том числе путем размещения рекламы, право их публичного показа, право разрешать другим лицам использовать игры java указанными в договоре способами». При этом вознаграждение лицензиара исчислялось количеством запросов абонентов (потребителей телекоммуникационных услуг) относительно покупки java-игр и составляло определенную сумму от продажи или иного отчуждения лицензиатом одного экземпляра в зависимости от типа java-игры. Экземпляры java-игр распространялись в цифровых форматах через Інтернет, WAP-порталы, путем отсылки абонентам операторов связи SMS, MMS-уведомлений.

Хозяйственные суды в своих решениях по этому делу сослались на абзац второй определения «роялти» в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (п.1.30 статьи 1), который без изменений впоследствии был перенесен в определение «роялти» подпункта 14.1.225 НКУ: «Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или, если условия использования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины». Хозяйственный суд г.Киева в своем решении от 20.05.2008г. указал: «Учитывая то, что по условиям Лицензионного договора №27 ответчик выплачивает истцу вознаграждение от продажи или иного отчуждения одного экземпляра игры, как объекта авторских и смежных прав истца, указанное вознаграждение не является роялти». Высший хозяйственный суд Украины в своем постановлении от 28.10.2008г. привел такое обоснование: «оспариваемым подпунктом Договора предусмотрено право пользователя (истца) по делу отчуждать предмет лицензионного договора – java-игры как объекты интеллектуальной собственности, поэтому суды пришли к правильному выводу о том, что предусмотренные Договором отчисления (платежи) не могут считаться роялти в понимании пункта 1.30 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Давайте разберемся, что же имеется в виду в абзаце 2 налогового определения «роялти», о каких «объектах собственности» идет речь, и какие права продажи или иного отчуждения должен иметь лицензиат, чтобы платеж по лицензионному договору не считался «роялти». Итак, сказано, что «объекты собственности» указаны в абзаце первом этого пункта (определения роялти). Причем отмечено, что «не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта». А в первом абзаце описано, что роялти – это платеж за пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Получается, что роялти - это плата за получение прав интеллектуальной собственности: авторских, смежных прав, прав на торговую марку, патент и т.д., - в пользование. Именно эти права, а вовсе не экземпляры компьютерных программ, - и являются тем «объектом собственности», который указан во втором абзаце определения «роялти», и именно эти права не должен иметь права отчуждать лицензиат. В действительности по лицензионному договору лицензиат никогда и не получает прав интеллектуальной собственности, которые он имеет право отчуждать. Передать другому лицу права можно только в том случае, если они тебе самому принадлежат на праве собственности. Именно об этом и пытался сказать нам законодатель вторым абзацем налогового определения «роялти»: если по договору на самом деле осуществляется передача прав интеллектуальной собственности (меняется титульный владелец прав интеллектуальной собственности), и получатель прав теперь имеет право отчуждать права интеллектуальной собственности, то в таком случае платеж по этому договору не имеет налогового статуса «роялти». Все логично: платеж по договору передачи прав интеллектуальной собственности налогооблагается как услуга, а не как роялти. 

Именно о таком толковании второго абзаца налогового определения «рояли» свидетельствуют и письма налоговых органов. Так, в письме Государственной налоговой администрации Украины от 22.02.2010г. №1824/5/15-0516 указано: «Касательно порядка налогообложения НДС услуг на использование компьютерных программ по лицензионному договору необходимо отметить, что если покупатель приобретает право на использование объекта интеллектуальной собственности без получения права собственности на него и платеж за услугу имеет признаки роялти, то …. не является объектом налогообложения НДС». Государственная налоговая инспекция в Шевченковском районе г.Киева письмом от 15.03.2011г. №2416/10/31-030 высказывает аналогичную позицию в отношении передач организаций вещания: «Если предприятие-резидент (или нерезидент) владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности (программу/передачу организации вещания), которое удостоверено соответствующим образом, и реализует свое имущественное право интеллектуальной собственности на такой объект интеллектуальной собственности путем предоставления резиденту Украины права на использование объекта интеллектуальной собственности (разрешает использовать свои программы на территории Украины), и при этом лицензионным договором не предусмотрено условий, которые бы предоставляли право резиденту – пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект – то есть предприятие-резидент приобретает право интеллектуальной собственности на объект без приобретения права собственности на него, то платежи по такому договору соответствуют понятию «роялти», определенному пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 НКУ».

Эту позицию подтверждают и Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 13.1 Комментариев договор на воспроизведение и распространение публике программного обеспечения приведен как пример лицензионного договора, платежи по которому признаются «роялти». А пункт 15 Комментариев определяет: «Если вознаграждение уплачивается за полную передачу авторских прав, платеж не может представлять собой роялти и положения этой Статьи не применяются[2]».

Вернемся к судебному делу №20/196 (2008г.) Очевидно, что по лицензионному договору, который рассматривался судом, предоставлялись в пользование авторские права, четко предусмотренные статьей 15 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах». Эти права не отчуждались лицензиату. Лицензиат не имел права продать или отчудить иным способом полученные им авторские права, поскольку сам имел право только пользоваться ими. Лицензиат имел право распространять экземпляры игр как товар, что является классическим образцом исполнения лицензионного договора. В большинстве случаев по лицензионному договору предоставляются именно права воспроизведения и/или распространения объектов – как товара. И, соответственно, платеж по такому договору должен иметь налоговый статус «роялти».

В следующем материале я коснусь вопроса 4%-ого ограничения отнесения на расходы  выплат роялти за ПО нерезидентам.

Продолжение следует…