Доначислить налог на прибыль (по "никчеме") на внеплановых проверках -невозможно

6 ноября 2011, 19:20
Аудитор, Адвокат, директор АФ "Сайвена_Аудит"
0
817

"Никчемные! договоры. Сегодня налоговики (без всяких обоснований) начисляют по ним миллионы. Будем надеяться, что данная статья уменьшит количество доначислений по налогу на прибыль.

Акты проверок с сумасшедшими цифрами доначисленных налогов по «ничтожным» сделкам – безусловный хит сезона! Не взирая на четкое (повторенное дважды!!!) указание пункта 140.2 статьи 140 Налогового Кодекса – о то, что перерасчет доходов и затрат проводится только после признания СУДОМ такого договора недействительным -налоговики с завидной настойчивостью строчат акты документальных внеплановых проверок с миллионными доначислениями. В бюджете нет денег! Цель оправдывает средства!!!
Мысль написать данную статью возникла в судебном заседании по «ничтожной сделке». Речь пойдет о явном проколе ГНИ, который повторяется достаточно часто. Надеюсь, данная статья усилит позицию защиты –при оспаривании таких актов. Хотелось бы также надеяться, что ГНИ будет реже проводить такие начисления –ведь это «откровенный ляп» (самая что ни на есть «лажа»).
Ситуация: при проведении документальной невыездной проверки ООО «А» по вопросам взаимоотношений, имевших место в 2007–2009годах., с ООО «Б» (с признаками фиктивности) ГНИ доначислило ( с учетом штрафных санкций):1,5 млн налога на прибыль и 1.2 млн НДС. Проверку проводил один налоговый инспектор, в течение 4 дней.
Доначисления были сделаны, поскольку ГНИ назвала ряд договоров с контрагентами «никчемными» (поскольку они, по их мнению, «нарушают публичный порядок, если они был направлены на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им» (см. ст.228 ГКУ).
Приводить полную аргументацию ГНИ –не буду, поскольку таких актов –масса (т.е. это всем известно), а также потому, что аргументация –абсурдна, нелогична, незаконна. Да и речь в статье пойдет вовсе не про аргументацию ГНИ…

Цель данной статьи: доказать, что налог на прибыль доначислен абсолютно беспочвенно. Хотя бы потому, что провести проверку и доначисление НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ в ходе документальной внеплановой невыездной проверки –НЕВОЗМОЖНО!

1. Различия документальных плановых выездных и документальных внеплановых невыездных проверок.

Проверкам посвящена Глава 8 Налогового Кодекса. Статья 75 НК определяет виды проверок. Они могут быть:
-камеральными, документальными, фактическими.
Документальные проверки бывают плановыми (комплексными, выездными) и внеплановыми (не комплексные, и обычно –невыездные). Документальная плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком. Документальная внеплановая – не предусматривается в плане –графике и проводится при наличии одного из оснований, предусмотренных в пункте 78.1. статьи 78 НК. Различаются и сроки проведения проверок:
Для документальных плановых они составляют: от 30 рабочих дней (для крупных налогоплательщиков) до 10 рабочих дней для субъектов малого предпринимательства . Сроки могут продлеваться на 5-15 рабочих дней.
Для документальных внеплановых : сроки –приблизительно в 2 раза меньше.
Это –если очень кратко. Теперь о том, как это происходит на практике.
Для проведения документальной плановой проверки, на предприятие приходит целая бригада налоговиков. Наиболее опытные налоговики – занимаются основными налогами: налогом на прибыль и НДС. Целый месяц они разбираются с бухгалтерским и налоговым учетом налогоплательщика. Во время проверки запрашивается масса документов, делается множество распечаток с бухгалтерской программы, составляется неимоверное количество сводных таблиц. Главбух пишет –чуть не ежедневно –кучу пояснений и различных справок. Налоговиками проводится поистине гигантская работа!
Документальная внеплановая проверка часто проводится «по типу камеральной» - не выходя из помещения ГНИ. Компьютер показал расхождения в отчетности налогоплательщиков, налоговая милиция принесла изъятые при выемке документы – 2.-3 дня и акт проверки готов! Очень быстро и очень экономически эффективно!
Так, например, в вышеописанной ситуации проверка продолжалась аж 4 дня! Давайте прикинем: акт состоит из 26 листов + приложения. Даже если считать, что составление/вычитка/перепроверка акта проводилась «за пределами» 4-дневного срока; даже если отвести всего 2 дня на набор на компьютере вступительной части акта, общих положений, длиннющего списка налоговых накладных, актов и банковских выписок –то на «собственно проверку» остается всего 2 дня. Что можно проверить за 2 дня??? Честно говоря – совсем немного… И уж совсем не получается выкроить время на получение необходимых (!) пояснений… Да и в бухгалтерский учет предприятия –не заглянешь, распечаток проводок не затребуешь…

2. Что возможно проверить при проведении документальной внеплановой проверки?
Начнем с НДС. Здесь все достаточно просто: налогоплательщик сдавал декларации по НДС, в которых (знаменитый «додаток 5») отражены ВСЕ налоговые накладные, включенные в состав налогового кредита. Выбрав из них НН, выписанные контрагентом «имеющим признаки фиктивности», и исключив эти суммы из состава НК (поскольку договоры «никчемные») – налоговик легко получает сумму доначисленного НДС. И вся «первичка» - имеет место быть: налоговые накладные изъяла при выемке налоговая милиция, или же прислал налогоплательщик - по запросу ГНИ.
Вывод: при проведении документальной внеплановой проверки проверить НДС –возможно (хотя здесь тоже есть свои нюансы). В принципе, даже может хватить пары дней (при должной организации рабочего процесса; а также с учетом того, что акт «типовой» - нужно только тщательно проследить, чтобы в него не попали названия предприятий из предыдущей аналогичной проверки).

Другое дело –налог на прибыль. Даже имея все первичные документы – накладные, акты выполненных работ (присланные налогоплательщиком по запросу, или же изъятые налоговой милицией в ходе выемки) – налоговики ничего проверить не могут!
Действительно, рассмотрим налог на прибыль– каким он был «до Налогового Кодекса», при действующем Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (выбор этого периода не случаен –ведь все (или почти все) доначисления налога на прибыль по «никчемным договорам» приходятся на «старое» законодательство).
Порядок проведения документальных невыездных внеплановых проверок (далее _Порядок) определялся в Приказе ГНАУ от 5 декабря 2008г № 761 «Об утверждении Примерного порядка проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль» (этот Приказ использовался вначале только для «камералок», но позже он был изменен –см. Приказ ГНАУ от 24 декабря 2009г № 726 –в этой новой редакции уже появляется и внеплановая документальная проверка).
В соответствии с п.2.8. Порядка:
2.8. Во время проверки налоговой отчетности по налогу на прибыль выясняется правильность определения объекта налогообложения и начисленной суммы налога…
В Приложении №6 к Порядку приведена типовая форма Акта о результатах невыездной документальной проверки плательщика налога на прибыль. В частности, в типовой форме Акта говорится:
«Проверкой установлено…
-объект налогообложения налогом на прибыль, рассчитанный налогоплательщиком, в гривнях;
-налоговое обязательство по налогу на прибыль, рассчитанное налогоплательщиком, в гривнях;
-объект налогообложения налогом на прибыль, определенный налоговым органом, в гривнях;
-налоговое обязательство по налогу на прибыль, определенное налоговым органом, налогоплательщиком, в гривнях.»
Т.е. , при проведении документальной внеплановой проверки, налоговики должны определить: объект налогообложения и налоговое обязательство по налогу на прибыль. Это очень важный вывод!!! Прошу простить, если кто-то посчитает его очевидным. Мне нужно было его сделать –чтобы доказать НЕВОЗМОЖНОСТЬ определения этих показателей!!!

Перейдем к первоисточникам – к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее -Закон о прибыли).
В статье № Закона о прибыли говорится:
Статья 3. Объект налогообложения
3.1. Объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы корректированного валового дохода отчетного периода, определенного согласно с пунктом 4.3. этого Закона на:
Сумму валовых затрат налогоплательщика, определенных статьей 5 этого закона;
Сумму амортизационных отчислений, начисленных в соответствии со статьями 8 и 9 этого Закона.

Т.е., для расчета объекта налогообложения нужно выяснить (для каждого отчетного, т.е. квартального, периода):
-валовый доход;
-валовые затраты;
-амортизацию.

Для вышеописанного примера (см. Ситуация) это означает: в течение ОДНОГО дня проверки ОДИН налоговик должен рассчитать: 12 (3 года по 4 квартала) сумм валового дохода, 12 сумм валовых затрат, 12 сумм квартальной амортизации! Я –аудитор, с большим стажем, - и уверяю вас: на такие расчеты нужно ГОРАЗДО больше времени!
В статье к.э.н. Т.В. Фоминой «Методика налогового контроля формирования валовых затрат предприятия с использованием информационных возможностей бухгалтерского учета»:
[link]

говорится, например, следующее:
«…Налоговый инспектор должен обратить внимание также на то, что валовые затраты на приобретение товаров (работ, услуг), которые включаются в стр.04.1. «Затраты на приобретение товаров (работ, услуг)» Декларации по налогу на прибыль предприятия обычно равняются сумме дебетовых оборотов по счетам 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы», 23 «Производство», 28 «Товары», 84 «Другие операционные затраты», 91 «Общепроизводственные затраты», 92 «Административные затраты», 93 «Затраты на сбыт» в корреспонденции с кредитом счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с другими кредиторами», 372 «Расчеты с подотчетными лицами» плюс разница между дебетовым сальдо на конец и начало отчетного периода по счету 371 «Расчеты по выданным авансам». При этом, следует учитывать тот факт, что некоторые предприятия учет авансов выданных ведут по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 685 «Расчеты с другими кредиторами».
Источниками информации в данном случае служат такие регистры бухгалтерского учета:
-при автоматизированной форме ведения учета следует проанализировать данные журнала регистрации хозяйственных операций и карточек по вышеуказанным счетам;
-при мемориально-ордерной форме учета – мемориальные ордера с такими же счетами;
-при журнально-ордерной форме – ведомость аналитического учета №3.3, №3.5,№3.2, журнал-ордер №3».

И вот здесь мы подходим к самому интересному! Ведь при проведении документальной внеплановой проверки инспектор не имеет доступа к данным бухгалтерского учета!!! Он не видит ни единой проводки, ни единого журнала-ордера –ВООБЩЕ!!! Из всех документов у него только декларации по прибыли (которые нужно проверить) и несколько актов да накладных (появившихся в результате проведенной налоговой милиции выемки документов).
Сорри, но без данных бухучета проверить правильность определения объекта налогообложения налогом на прибыль –невозможно! Об этом, кстати, говорится и в Обзорном письме ГНАУ от 06.07.2009г №14082/7/23 -4017/354 (п.2.5):
«…финансовая, налоговая и статистическая информация формируются на основании данных бухгалтерского учета и имеют тесную связь между собой. Поэтому для проведения проверок субъектов хозяйствования по вопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей) крайне необходимо исследовать регистры бухгалтерского учета и финансовую отчетность.»
Тогда что именно проверяет налоговый инспектор при документальной внеплановой проверке налога на прибыль??? Да кто его знает??!! Одно можно сказать точно – определить объект налогообложения налогом на прибыль без данных бухгалтерского учета –НЕВОЗМОЖНО!!!
Кстати, о том, что они и не пытаются определить «объект налогообложения» -налоговики и не спорят. Так, например, в рассматриваемом примере (см. Ситуация) –заполнена таблица с показателями валового дохода (в т.ч. графа «Скорректированный валовый доход», данные проверки»). И тут же идет примечание: «Вопрос формирования валовых доходов в ходе проверки не исследовался». В перечне исследуемых документов –также нет ни единого бухгалтерского регистра, ни единого первичного документа, необходимого для определения валового дохода.
Но…Я опять задаю тот же вопрос. Если объект налогообложения налога на прибыль равен: валовый доход минус валовые затраты минус амортизация
то каким образом определить этот объект налогообложения без определения валового дохода???
Каким образом рассчитать амортизацию, если налоговик не имеет ни малейшего подозрения – какие именно основные средства числятся на балансе предприятия??? Понятно, что амортизация не рассчитывается –точно также, как и валовый доход.
Так что все ж таки проверялось??? Остаются только валовые затраты… Которые «проверяются» без заглядывания в бухгалтерский учет…Здесь пора сделать передышку –и выпить валерьянки. Потому что расчет валовых затрат (это вам скажет любой бухгалтер) – штука гораздо более сложная, чем расчет валового дохода. Обратимся к форме «старой» декларации по прибыли (утверждена Приказом ГНАУ от 29 марта 2003г № 143). В соответствии с ней, в состав валовых затрат включаются:
1. затраты на приобретение товаров (работ, услуг) –строка 04.1.
2. убыток балансовой стоимости товаров;
3. затраты на оплату труда;
4. сумма страхового сбора (взносов) в фонды государственного обязательного страхования;
5. сумма взносов на долгосрочное страхование жизни, дополнительное пенсионное страхование;
6. сумма налогов, сборов (обязательных платежей);
7. затраты, связанные с выполнением долгосрочных контрактов;
8. добровольное перечисление средств, передача товаров (работ, услуг);
9. отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового периода;
10. затраты на улучшение основных фондов и нефтегазовых скважин;
11. 85% затрат от стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у оффшорных нерезидентов;
12. другие затраты.

Каким образом налоговики (при проведении документальной внеплановой проверки налога на прибыль) могут определить, например, «затраты на улучшение основных фондов»??? Ведь, как мы говорили выше –доступа ни к бухгалтерскому учету, ни к первичным документам –у них нет…Как определить стоимость товаров, приобретенных у оффшоров –если не видеть никаких документов по этим сделкам???
В общем, приходим к выводу: при документальной внеплановой проверки налоговики также не определяют и валовые затраты!!!
Вывод: при проведении документальных внеплановых проверок налога на прибыль, налоговики не определяют объект налогообложения налога на прибыль. Соответственно, они не определяют и налоговые обязательства по налогу на прибыль (объект налогообложения, умноженный на ставку налога).
Так все же –что они проверяют??? Какой показатель рассчитывают???
Истина проста – они анализируют только ЧАСТЬ валовых затрат - затраты на приобретение товаров (работ, услуг), отраженные в строке 04.1. Декларации по прибыли. Все остальное «по умолчанию» принимается за достоверное. Но позвольте! Налоговики должны именно:
1. проверить!!! (т.е. пересчитать самостоятельно)
2. проверить ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (прибыль) –а вовсе не часть затрат.
Но в Актах проверок (по «ничтожным» сделкам) пишут, что кто-то дал показания , что не подписывал первичные документы. А значит это –вовсе не первичные документы, и эти затраты должны быть исключены из валовых затрат –а именно, из строки 04.1. Декларации по прибыли…И исключают…Все суммы актов и накладных, которые приходятся на данный «отчетный» период!
Но можно ли назвать такое исключение корректным? (Вопрос о самой «ничтожности» сделок –не рассматриваем). Ведь «для того, чтобы продать что-нибудь ненужное, нужно сначала купить что-нибудь ненужное», как говорилось в известном мультике. Для нашего случая это означает: Для того, чтобы исключить из состава валовых затрат сумму акта по «ничтожной сделке» нужно быть уверенным, что данная сумма акта включена бухгалтером в валовые затраты (т.е. входит в ОБЩУЮ сумму затрат, отраженную в строке 04.1. Декларации). Но ведь бухгалтер мог просто ее не включать (по разным причинам – забыл, ошибся, включил ранее неучтенные затраты, «и без этого акта лезут убытки –опять ГНИ декларацию не примет!»). Т.е., для того, чтобы ЗНАТЬ, что бухгалтер таки включил сумму «ничтожного» акта в состав валовых затрат, НЕОБХОДИМО иметь расшифровку валовых затрат! Ну, как минимум, пояснения бухгалтера о данном вопросе!
Но, как говорилось выше, сама процедура документальных внеплановых проверок налога на прибыль (в первую очередь, обусловленная сроками ее проведения, а также отсутствием доступа к бухгалтерскому учету и первичным документам налогоплательщика) – исключает возможность налоговому инспектору подтвердить включение налогоплательщиком спорных сумм в состав ВР –нет ни расшифровки ВР, ни пояснений. Фактически, налоговый инспектор производит доначисления налога на прибыль, основываясь исключительно на своих предположениях!
Общие выводы по статье:
При проведении документальных внеплановых проверок налога на прибыль налоговиками:
1. не рассчитывается валовый доход;
2. не рассчитывается амортизация;
3. не рассчитываются валовые расходы;
4. не определяется объект налогообложения;
5. не определяется налоговое обязательство.
Определить все вышеперечисленное НЕВОЗМОЖНО, потому что:
1. у налоговиков нет времени на проведение надлежащей проверки;
2. у налоговиков нет доступа к бухгалтерскому учету налогоплательщика;
3. у налоговиков нет доступа к первичным документам налогоплательщика;
4. у налоговиков нет доступа к расшифровкам валового дохода, валовых затрат;
5. у налоговиков нет необходимых пояснений должностных лиц налогоплательщика.
Все доначисления налога на прибыль, сделанные во время проведения документальных внеплановых проверок –основаны только на предположениях налогового инспектора. Никаких доказательств своих предположений у налогового инспектора –нет, и не может быть!

Рубрика "Я - Корреспондент" является площадкой свободной журналистики и не модерируется редакцией. Пользователи самостоятельно загружают свои материалы на сайт. Редакция не разделяет позицию блогеров и не отвечает за достоверность изложенных ими фактов.
РАЗДЕЛ: Пользователи
Если вы заметили ошибку, выделите необходимый текст и нажмите Ctrl+Enter, чтобы сообщить об этом редакции.